21.10.2013

Matkapuhelinteknologiaan liittyviä järjestelmiä kehittäneelle ja ylläpitäneelle P Oy:lle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappioita verovuosilta 1998 - 2004. P Oy oli hakenut tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaista lupaa tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Verovirasto oli hylännyt käyttölupahakemuksen ja hallinto-oikeus tästä päätöksestä tehdyn valituksen. Yhtiön hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen johdosta korkein hallinto-oikeus oli pyytänyt Euroopan unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisun valtiontukea koskevien unionin oikeuden määräysten tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen tuomion C - 6/12 perusteella, ettei tappioiden käyttölupajärjestelmän soveltamiselle ollut unionin valtiontukia koskevista määräyksistä johtuvia esteitä. Asiassa ei ollut tarpeen arvioida sitä, onko käyttölupajärjestelmässä kyse Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 107 artiklan mukaisesta valtiontuesta.

Näin ollen ja kun tappioiden käyttämiselle tuloverolain 122 §:n 3 momentissa säädettyjen edellytysten katsottiin täyttyneen, asia palautettiin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Äänestys perusteluista 3 - 2.

SEUT 107 ja 108 artikla

Neuvoston asetus (EY) N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan i alakohta

Tuloverolaki 122 § 3 momentti

Unionin tuomioistuimen tuomio C - 6/12

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 2.12.2009 nro 09/1608/3

1. Asian aikaisempi käsittely

P Oy on 16.9.2008 Uudenmaan verovirastolle tekemässään hakemuksessa lausunut, että se kehittää ja ylläpitää matkapuhelimella toimivia pysäköintimaksujärjestelmiä ja sen toiminnassa tarvittavan teknologian kehittäminen on vienyt useita vuosia. Ruotsalainen M AB oli ostanut yhtiön osakekannan elokuussa 2004. Tämän jälkeen M AB oli joulukuussa 2004 myynyt liiketoimintansa kokonaan omistamalleen yhtiölle, ruotsalaiselle S AB:lle, jolloin P Oy:n osakekanta siirtyi kaupan mukana. Välittömästi tämän jälkeen S AB:n osakekanta luovutettiin osakevaihdolla norjalaiselle EP ASA:lle. P Oy:n antamien tietojen mukaan sen liiketoiminta jatkuu omistajanvaihdosten jälkeen ja omistajanvaihdosten myötä yhtiö on kehittynyt positiivisesti. Yhtiön palveluksessa on ollut keskimäärin kolme työntekijää ja työntekijämäärä on kasvussa. Yhtiön toiminta sopii nykyisen konsernin toimialaan ja strategiaan ja samalla voidaan hyödyntää kansainvälisen konsernin tuomia synergiaetuja. P Oy:n tekninen osaaminen yhdistyy uudessa organisaatiossa EP-konsernin markkinoinnin osaamiseen. Yhtiön tarkoitus on laajentaa toimintaansa lisenssien myöntämiseen ja niistä saataviin rojaltituloihin. Yhtiön liiketoiminta rakentuu tulevaisuudessa yhtiön kehittämiin ja patentoimiin tuotteisiin. Yhtiön tappiot ovat syntyneet perusinvestoinneista toiminnan alkuaikoina.

Yhtiö on hakenut verovuosilta 1998 - 2004 vahvistettujen tappioiden vähentämistä tuloverolain 122 §:n 3 momentin perusteella.

Uudenmaan verovirasto on 24.10.2008 tekemällään päätöksellä hylännyt P Oy:n hakemuksen. Perusteluinaan verovirasto on lausunut muun muassa, että toiminnan laajentamista yritysostoin ei ole mainittu tappioiden vähentämistä koskevassa Verohallituksen ohjekirjeessä 14.2.1996 dnro 634/348/96 erityisenä syynä. Hakijan hakemus koskee vain tappion vähentämistä, eikä siitä ilmene, että asiassa olisi kyse omistajanvaihdoksesta, jossa poikkeusluvan myöntäminen olisi voitonjaon kannalta tarpeen uudelle yrittäjälle yrityskaupasta aiheutuvista rahoituskustannuksista selviämiseksi. Hakemuksen mukaan hakijayhtiön palveluksessa oli ennen vuotta 2008 keskimäärin kolme työntekijää ja vuoden 2008 lopulla mahdollisesti kuusi. Hakemuksessa ei voida katsoa esitetyn edellä mainitussa ohjekirjeessä tarkoitettuja tai muutenkaan merkittäviä työllisyysvaikutuksia. Hakijayhtiö ei ole näin ollen esittänyt edellä mainittujen ohjeiden mukaisia tai muitakaan sellaisia erityisiä syitä, joiden nojalla luvan myöntämiselle olisi perusteet.

P Oy valittanut Uudenmaan veroviraston päätöksestä hallinto-oikeudelle ja on valituksessaan vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja yhtiölle myönnetään tappioiden käyttölupa.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen. Yritysverotoimisto on antanut lausunnon. P Oy on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt P Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Saman pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä edellä säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Verohallitus on tuloverolain 122 §:n 3 momentin soveltamisesta antamassaan ohjeistuksessa (Ohjekirje 14.2.1996 dnro 634/348/96) lausunut, että lainkohdassa tarkoitettuina erityisinä syinä voidaan muun ohella pitää sukupolvenvaihdosluovutuksia, yrityksen myyntiä työntekijöille, toimimattoman valmisyhtiön ostoa, konsernin sisäisiä omistusmuutoksia, yrityksen saneerausohjelmiin liittyviä omistusmuutoksia ja pörssiyhtiöiden omistusmuutoksia. Erityisinä syinä voidaan ohjeistuksen mukaan pitää myös sitä, että yrityksen toiminnan jatkumisella on alueellisesti tai kansantaloudellisesti merkitystä työllisyyden kannalta. Säännöksen tarkoituksena on Verohallituksen mukaan estää tappiollisten yritysten muodostuminen kauppatavaraksi. Jos yrityksen omistajanvaihdoksessa ei ole sanottuja piirteitä, tappioiden käyttölupa voitaisiin myöntää.

Konserniverokeskus on myöntänyt poikkeusluvan tappioiden vähentämiseen P Oy:n ensimmäisen eli 15.8.2004 tapahtuneen omistajanvaihdoksen osalta, jolloin X myi P Oy:n M AB:lle. M AB myi 20.12.2004 liiketoimintansa kokonaan omistamalleen S AB:lle ja P Oy:n osakekanta siirtyi kaupan mukana. M AB myi 20.12.2004 S AB:n osakekannan EP ASA:lle. P Oy:n tappiot vuosina 1998 - 2004 ovat olleet yli 4 miljoonaa euroa. P Oy:n liikevaihto on kasvanut omistajavaihdoksiin liittyneiden liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen. P Oy:n liikevaihto on vuonna 2005 ollut 498 339 euroa, 723 021 euroa vuonna 2006 ja 866 810 euroa vuonna 2007. Ajanjaksolla 1.1. - 31.5.2008 liikevaihto on ollut 714 015 euroa. Yhtiön toiminta on vuonna 2005 ja sen jälkeen ollut voitollista. Yhtiö on ilmoittanut, että tappioiden vähentäminen on tarpeellista yhtiön liiketoiminnan laajentamisen ja kehittämisen kannalta. Yhtiön palveluksessa on ollut keskimäärin kolme työntekijää. Yhtiön tavoitteena on työllistää 19 työntekijää vuoteen 2010 mennessä.

Hallinto-oikeus on todennut, että tappiot ovat ilmeisesti pääosaltaan syntyneet ennen 20.12.2004 loppuun saatettuja useita omistajanvaihdoksia. Asiassa ei ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi omistajanvaihdoksissa. Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiö ei kuitenkaan ole esittänyt sellaisia laissa tarkoitettuja erityisiä syitä, joiden vuoksi tappioiden vähentäminen omistajanvaihdoksista riippumatta olisi tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Veroviraston päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Seppo Rinne, Olli Tammelin (eri mieltä) jaTerttu Villikka. Esittelijä Teija Orjala-Heikkinen.

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

P Oy on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja yhtiölle myönnetään oikeus vähentää veronalaisesta tulostaan verovuosilta 1998 - 2004 vahvistetut tappiot omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Yhtiön tavoitteena on laajentaa toimintaa Suomessa ja lisätä työntekijöiden määrää vuoden 2010 aikana. Hallinto-oikeus ei ole pitänyt yhtiön työllistämisvaikutusta riittävänä, vaikka pääkaupunkiseudulla lupa on voitu myöntää työllistämisperusteella alle 20 henkilöä työllistäville yrityksille. Yhtiön osalta TVL 122 §:n 3 momentin mukaisia erityisiä syitä ovat muun muassa toiminnan laajentuminen yritysostoin ja työllistämisvaikutukset. Liiketoimintojen yhdistäminen tehdyllä tavalla on ollut välttämätöntä, jotta saataisiin aikaan riittävän suuri ja elinkelpoinen kokonaisuus. Jos kokonaisuudesta ei saada elinkelpoista, ei tappioiden vähentäminenkään voi tällöin pelastaa yritystä. Vaikka liiketoimintojen yhdistämistä ei ole mainittu Verohallituksen ohjeissa, ei sitä voida tällä perusteella hylätä, koska Verohallituksen listausta ei ole pidettävä tyhjentävänä. Yhtiö viittaa lisäksi perustuslain 106 ja 107 §:iin ja toteaa, ettei yrityksiä voida asettaa maantieteellisesti erilaiseen asemaan eikä pääkaupunkiseudulla toimivia yrityksiä voida kohdella keskenään eri tavalla. Konserniverokeskus on myöntänyt yhtiölle aiemmin 11.4.2005 poikkeusluvan koskien ulkopuolisten välistä 15.8.2004 tapahtunutta kauppaa, jolla M AB osti yhtiön osakekannan X:ltä. Ei ole mitään syytä katsoa, että jälkimmäisiä konsernin sisäistä kauppaa ja osakevaihtoa tulisi kohdella ankarammin kuin aiempaa ulkopuolisten välistä kauppaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja P Oy lisäselvityksen.

P Oy:tä ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä on vielä kuultu sen johdosta, että korkein hallinto-oikeus katsoi tarpeelliseksi pyytää asiassa unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua SEUT 107 artiklan 1 kohdan tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko SEUT 107 artiklan 1 kohdan valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittava Suomen tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaisen lupamenettelyn osalta siten, että se muodostaa esteen hyväksyä tappioiden vähennysoikeus omistajanvaihdostilanteessa noudattamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen menettelyä?

2. Onko valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittaessa erityisesti viiteryhmän määrittelyn osalta annettava merkitystä tuloverolain 117 §:ssä ja 119 §:ssä ilmaistulle pääsäännölle, jonka mukaan yhtiö voi vähentää vahvistetut tappiot, vai tuleeko valikoivuuden edellytystä tulkittaessa antaa merkitystä omistajanvaihdostilanteita koskevalle sääntelylle?

3. Jos katsotaan, että SEUT 107 artiklan valikoivuutta koskeva edellytys lähtökohtaisesti täyttyy, voitaisiinko tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaista järjestelmää pitää oikeutettuna sen vuoksi, että kyseessä on verojärjestelmän luontainen mekanismi, joka on välttämätön esimerkiksi veronkierron estämiseksi?

4. Arvioitaessa mahdollisen oikeuttamisperusteen olemassaoloa ja sitä, onko kysymyksessä verojärjestelmän luontainen mekanismi, mitä merkitystä on annettava viranomaisen harkintavallan laajuudelle. Edellytetäänkö verojärjestelmän luontaiselta mekanismilta, ettei lainsoveltajalle jää harkintavaltaa ja että poikkeuksen soveltamisedellytykset on määritelty lainsäädännössä tarkkarajaisesti?

4. Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 18.7.2013 asiassa C-6/12 antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät ennakkoratkaisukysymykset seuraavasti:
1) Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verojärjestelmä voi täyttää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen käsitteen tunnusmerkkeihin kuuluvan valikoivuutta koskevan edellytyksen, jos osoitetaan, että viitejärjestelmä eli "normaali" järjestelmä muodostuu 30.12.1992 annetun tuloverolain (1535/1992) 122 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiellosta vähentää tappiot omistajanvaihdostilanteessa ja että kyseisen pykälän 3 momentissa säädetty lupajärjestelmä on poikkeus tästä järjestelmästä. Tällainen järjestelmä voi olla oikeutettu sen järjestelmän luonteen ja yleisen rakenteen vuoksi, johon se kuuluu, edellyttäen, että toimivaltaisella kansallisella viranomaisella ei ole tappioiden vähentämiskieltoa koskevan poikkeusluvan osalta sellaista harkintavaltaa, jonka nojalla kyseinen viranomainen voi perustaa lupapäätöksensä verojärjestelmälle vieraisiin kriteereihin. Unionin tuomioistuimella ei kuitenkaan ole riittäviä tietoja lausuakseen lopullisesti näistä luonnehdinnoista.
2) SEUT 108 artiklan 3 kohta ei ole esteenä sille, että tuloverolain (1535/1992) 122 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltaisen verojärjestelmän - jos kyseinen järjestelmä pitäisi luokitella valtiontueksi - soveltamista jatketaan sen käyttöön ottaneessa jäsenvaltiossa, koska kyseessä on voimassa oleva tuki, sanotun kuitenkaan rajoittamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrättyä Euroopan komission toimivaltaa.

Tuomiota on perusteltu muun ohella seuraavasti:

17 Aluksi on muistutettava, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa kielletään lähtökohtaisesti tuet, jotka "suosivat jotakin yritystä tai tuotannonalaa", eli valikoivat tuet.

18 Näin ollen toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille suotuisan verokohtelun ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena. Sitä vastoin edut, jotka perustuvat soveltamisalaltaan yleiseen ja erotuksetta kaikkiin taloudellisiin toimijoihin sovellettavaan toimenpiteeseen, eivät ole SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valtiontukea (yhdistetyt asiat C 106/09 P ja C 107/09 P, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 15.11.2011, 72 ja 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

19 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansallisen verotoimenpiteen luokitteleminen "valikoivaksi" edellyttää aluksi sitä, että ennalta määritetään ja tutkitaan asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai "normaali" verojärjestelmä. Juuri tähän yleiseen eli "normaaliin" verojärjestelmään verraten on tämän jälkeen arvioitava ja selvitettävä, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu mahdollisesti valikoiva, osoittamalla, että toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta (ks. yhdistetyt asiat C 78/08 - C 80/08, Paint Graphos ym., tuomio 8.9.2011, Kok., s. I-7611, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

20 Tässä yhteydessä on todettava, ettei kyseinen luokittelu edellytä pelkästään merkityksellisten oikeussääntöjen sisällön tuntemusta vaan vaatii myös niiden soveltamisalan tutkimista hallinto- ja oikeuskäytännön perusteella ja kyseisten sääntöjen henkilöllisen soveltamisalan laajuutta koskevien tietojen perusteella.

21 Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole toimittanut kaikkia näitä tietoja, unionin tuomioistuin katsoo, ettei se kykene ottamaan kantaa kyseiseen luokitteluun.

22 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tämä valikoivuutta koskeva edellytys ei täyty, jos toimenpide on - siitä huolimatta, että yritys saa siitä etua - oikeutettu sen järjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi, johon se kuuluu (asia C 143/99, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, tuomio 8.11.2001, Kok., s. I 8365, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi siis olla oikeutettu, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus tai pääperiaatteista (ks. em. yhdistetyt asiat Paint Graphos ym., tuomion 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

23 Tässä yhteydessä on todettava, ettei lupajärjestelmän olemassaolo sinänsä sulje pois tällaista oikeuttamista.

24 Oikeuttaminen voi nimittäin tulla kyseeseen, jos toimivaltaisen viranomaisen harkintavalta lupamenettelyssä rajoittuu sellaisten edellytysten tutkimiseen, jotka on asetettu tunnistettavissa olevan verotuksellisen päämäärän edistämiseksi, ja kriteerit, joita kyseisen viranomaisen on sovellettava, johtuvat verojärjestelmän luonteesta.

25 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on todettu toimivaltaisen viranomaisen toimivallasta, että jos kyseisellä viranomaisella on harkintavaltaa, jonka perusteella se voi määrittää toimenpiteen edunsaajat tai ehdot, toimenpidettä ei voida pitää yleisluonteisena (ks. vastaavasti asia C-256/97, DM Transport, tuomio 29.6.1999, Kok., s. I 3913, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

26 Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen lupajärjestelmän soveltamista, jossa sallitaan tappioiden vähentäminen niiden aiheutumisvuotta seuraavina verovuosina, ei siis lähtökohtaisesti pidetä valikoivana, jos toimivaltaisilla viranomaisilla on lupahakemuksen hyväksymisestä päättäessään ainoastaan harkintavaltaa, jota rajoittavat sellaiset objektiiviset kriteerit, jotka eivät ole kyseisellä lainsäädännöllä käyttöön otetulle verojärjestelmälle vieraita, kuten tavoite estää kaupankäynti tappioilla.

27 Jos toimivaltaisilla viranomaisilla on sitä vastoin laajalti harkintavaltaa määrittää toimenpiteen edunsaajat tai ehdot verojärjestelmälle vieraiden kriteerien, kuten työllisyyden ylläpitämisen, perusteella, harkintavallan käytön on katsottava suosivan "jotakin yritystä tai tuotannonalaa" verrattuna muihin, jotka ovat tavoitellun päämäärän suhteen siihen rinnastettavassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta (ks. vastaavasti em. yhdistetyt asiat komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, tuomion 75 kohta).

---

43 Unionin tuomioistuimelle toimitetuista asiakirjoista ilmenevien tietojen mukaan - ja kuten Suomen hallitus ja komissio ovat esittäneet - tuloverolain 122 §:n 1 ja 3 momentissa säädetty järjestelmä on otettu käyttöön ennen kuin Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehty sopimus (EYVL 1994, L 1, s. 3) tuli voimaan 1.1.1994 ja järjestelmää on sovellettu kyseisestä ajankohdasta lähtien. Suomen tasavalta liittyi Euroopan unioniin 1.1.1995.

44 On lisäksi huomattava, kuten komissio on todennut, että liittymisasiakirjan 144 ja 172 artiklassa määrätyt olosuhteet, joissa voimassa olevan tuen käsitteen määritelmää koskevan asetuksen N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan i alakohtaa ei sovelleta, eivät ole merkityksellisiä nyt käsiteltävässä asiassa.

45 On muistutettava, että tukijärjestelmän soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen muuttaminen voi tietyissä tilanteissa johtaa siihen, että tällainen järjestelmä luokitellaan uudeksi tueksi.

46 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on tutkia, ettei pääasiassa kyseessä olevan järjestelmän soveltamista koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä ole muutettu.

47 Jos käy ilmi, että mahdolliset muutokset ovat laajentaneet järjestelmän soveltamisalaa, saattaa olla tarpeen katsoa järjestelmä uudeksi tueksi, minkä seurauksena SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätty ilmoitusmenettely tulee sovellettavaksi.

48 Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että SEUT 108 artiklan 3 kohta ei ole esteenä sille, että tuloverolain 122 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltaisen verojärjestelmän - jos kyseinen järjestelmä pitäisi luokitella valtiontueksi - soveltamista jatketaan sen käyttöön ottaneessa jäsenvaltiossa, koska kyseessä on voimassa oleva tuki, sanotun kuitenkaan rajoittamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrättyä komission toimivaltaa.

5. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

P Oy onunionin tuomioistuimen tuomion jälkeen antamassaan lausumassa todennut, että tuomion nojalla on selvää, ettei verojärjestelmälle vieraille kriteereille, kuten alueellisille työllisyysvaikutuksille tule antaa merkitystä harkittaessa poikkeusluvan myöntämistä. Järjestelmä voi olla oikeutettu vain, jos viranomaisten harkintavalta lupamenettelyssä rajoittuu sellaisten edellytysten tutkimiseen, jotka on asetettu tunnistettavissa olevan verotuksellisen päämäärän edistämiseksi, ja kriteerit, joita kyseisen viranomaisen on sovellettava, johtuvat verojärjestelmän luonteesta. Unionin tuomioistuimen nojalla poikkeuslupa tulee näin ollen myöntää, kun yhtiön toiminta jatkuu omistajanvaihdoksen jälkeenkin eivätkä tappiot ole muodostuneet kauppavaraksi.

Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan asiassa ei ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi omistajanvaihdoksessa. Myöskään asian käsittelyn aikaisemmissa vaiheissa ei ole edes esitetty, että tappiot olisivat nyt ratkaistavana olevassa tapauksessa muodostuneet kauppatavaraksi.

Unionin tuomioistuin katsoo tuomiossaan, että tukijärjestelmän soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen muuttuminen voi tietyissä tilanteissa johtaa siihen, että tällainen järjestelmä luokitellaan uudeksi tueksi. Tuomioistuin toteaa edelleen, että jos käy ilmi, että mahdolliset muutokset ovat laajentaneet järjestelmän soveltamisalaa, saattaa olla tarpeen katsoa järjestelmä uudeksi tueksi, minkä seurauksena SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätty ilmoittamismenettely tulee sovellettavaksi.

Yhtiön käsityksen mukaan tappiopoikkeuslupa on aikaisemmin myönnetty aina, kun ei ole ollut syytä olettaa, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi. Tulkintalinja on näin ollen ainakin aikaisempina vuosina ollut EU-oikeuden mukainen. Mikäli tappiopoikkeusluvan myöntämistä koskeva tulkinta on tiukentunut erityisten syiden osalta ja viranomaisten harkintavalta on näin ollen laajentunut erityisesti verojärjestelmälle vieraiden kriteereiden osalta, tulee yhtiön käsityksen mukaan katsoa, että kyseessä uusi notifioitava tuki, kun nämä muutokset ovat vaikuttaneet järjestelmän soveltamisalaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausumassaan todennut, että käsillä olevassa tapauksessa ei täyty SEUT 107 artiklan 1 kohdan valikoivuutta koskeva kriteeri, jolloin kyseessä ei ole valtiontueksi luokiteltava järjestelmä. Sen varalta, että korkeimman hallinto-oikeuden käsitys valikoivuuskriteerin täyttymisestä on toinen, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että järjestelmä on oikeutettu sen luonteeseen ja rakenteeseen liittyvillä syillä.

Tappioiden vähennysoikeutta omistajanvaihdostilanteissa koskeva lupamenettely on ollut voimassa vuodesta 1979 lukien eli ennen kuin Suomi vuonna 1995 liittyi Euroopan unioniin. Lailla 624/1994 lisättiin konserniavustusta koskeva säännös, lailla 1565/1995 lupaviranomaiseksi säädettiin lääninverovirasto ja lailla 945/1998 säädettiin pörssiyhtiöitä koskevasta muutoksesta. Oikeudenvalvontayksikön näkemys on, että tuloverolain 122 §:ään ei ole tehty muutoksia, joilla olisi puututtu järjestelmän olennaiseen sisältöön.

Kuten unionin tuomioistuin on todennut, kyseessä on voimassa oleva tuki, jos Suomen lupajärjestelmän ylipäätään katsotaan täyttävän valtiontueksi luokittelun edellytykset. Näin ollen estettä ei ole sille, että tuloverolain 122 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn menettelyn soveltamista jatketaan.

6. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Unionin oikeuden sovellettavat säännökset

SEUT 107 artikla 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

Jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

SEUT 108 artiklan 1 - 3 kohdissa säädetään seuraavaa:

1. Komissio seuraa jatkuvasti jäsenvaltioiden kanssa niiden voimassa olevia tukijärjestelmiä. Se tekee jäsenvaltioille ehdotuksia sisämarkkinoiden asteittaisen kehittämisen tai sisämarkkinoiden toiminnan kannalta aiheellisiksi toimenpiteiksi.

2. Jos komissio vaadittuaan niitä, joita asia koskee, esittämään huomautuksensa, toteaa, että valtion myöntämä tai valtion varoista myönnetty tuki ei 107 artiklan mukaan sovellu sisämarkkinoille taikka että tällaista tukea käytetään väärin, se tekee päätöksen siitä, että asianomaisen valtion on komission asettamassa määräajassa poistettava tuki tai muutettava sitä.

Jos kyseinen valtio ei noudata päätöstä asetetussa määräajassa, komissio tai mikä tahansa jäsenvaltio, jota asia koskee, voi 258 ja 259 artiklan määräyksistä poiketen saattaa asian suoraan Euroopan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi.

Jäsenvaltion pyynnöstä neuvosto voi yksimielisesti päättää, että tukea, jota tämä jäsenvaltio myöntää tai aikoo myöntää, pidetään 107 artiklan määräyksistä tai 109 artiklassa tarkoitettujen asetusten säännöksistä poiketen sisämarkkinoille soveltuvana, jos tällainen päätös on poikkeuksellisten olosuhteiden vuoksi perusteltu. Jos komissio on aloittanut kyseistä tukea koskevan, tämän kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun menettelyn, asianomaisen jäsenvaltion neuvostolle osoittama pyyntö keskeyttää menettelyn siihen asti, kunnes neuvosto on esittänyt kantansa.

Jos neuvosto ei kuitenkaan ole esittänyt kantaansa kolmen kuukauden määräajassa pyynnöstä, komissio tekee päätöksen asiassa.

3. Komissiolle on annettava tieto tuen myöntämistä tai muuttamista koskevasta suunnitelmasta niin ajoissa, että se voi esittää huomautuksensa. Jos komissio katsoo, että tällainen suunnitelma ei 107 artiklan mukaan sovellu sisämarkkinoille, se aloittaa 2 kohdassa tarkoitetun menettelyn viipymättä. Jäsenvaltio, jota asia koskee, ei saa toteuttaa ehdottamiaan toimenpiteitä, ennen kuin menettelyssä on annettu lopullinen päätös.

SEUT 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22.3.1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (EYVL L 83, s. 1) 1 artiklassa, jonka otsikko on "Määritelmät", säädetään seuraavaa:

Tässä asetuksessa tarkoitetaan:

- -

b) ’voimassa olevalla tuella’

i) tukia, jotka olivat olemassa ennen perustamissopimuksen voimaantuloa kyseisessä jäsenvaltiossa, eli tukiohjelmia ja yksittäisiä tukia, jotka on otettu käyttöön ennen perustamissopimuksen voimaantuloa ja joita voidaan soveltaa edelleen perustamissopimuksen voimaantulon jälkeen, sanotun kuitenkaan rajoittamatta [Itävallan tasavallan, Suomen tasavallan ja Ruotsin kuningaskunnan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyn asiakirjan (EYVL 1994, C 241, s. 21 ja EYVL 1995, L 1, s. 1, jäljempänä liittymisasiakirja)] 144 ja 172 artiklan soveltamista

--

Kansalliset sovellettavat säännökset

Tuloverolain 119 §:n mukaan elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Saman pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä edellä säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkamisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

I Valtiontukeen liittyvät näkökohdat

Unionin tuomioistuin on katsonut, ettei sillä ole ollut riittäviä tietoja lausuakseen, täyttääkö tuloverolain 122 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltainen verojärjestelmä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen tunnusmerkit. Tuomion mukaan SEUT 108 artiklan 3 kohta ei ole kuitenkaan esteenä sille, että tuloverolain 122 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltaisen verojärjestelmän - jos kyseinen järjestelmä pitäisi luokitella valtiontueksi - soveltamista jatketaan sen käyttöön ottaneessa jäsenvaltiossa, koska kyseessä on voimassa oleva tuki.

Tuomion kohdan 46 mukaan voimassa olevan tuen osalta on kuitenkin muistettava, että tukijärjestelmän soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen muuttaminen voi tietyissä tilanteissa johtaa siihen, että tällainen järjestelmä luokitellaan uudeksi tueksi. Jos käy ilmi, että mahdolliset muutokset ovat laajentaneet järjestelmän soveltamisalaa, saattaa olla tarpeen katsoa järjestelmä uudeksi tueksi, minkä seurauksena SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätty ilmoitusmenettely tulee sovellettavaksi.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mahdollisen valtiontuen yhteydessä sen kaltainen järjestelmän yksityiskohtaisten sääntöjen muuttaminen, johon unionin tuomioistuin viittaa, voi tapahtua joko lainsäädännön, tulkintaohjeiden tai hallinto- tai oikeuskäytännön muutoksella. Nyt kysymyksessä olevana säännöstönä on tässä yhteydessä tarkoituksenmukaista tarkastella tuloverolain 122 §:ään sisältyvää säännöskokonaisuutta. Tappioiden poikkeuslupamenettelystä säädetään tuloverolain 122 §:n 3 momentissa. Tätä säännöstä ei ole lainkaan muutettu lukuun ottamatta lupaviranomaisen muuttumista, mikä ei vaikuta esillä olevan asian arviointiin. Muillakaan tuloverolain 122 §:n muutoksilla ei ole tehty muutoksia, joilla olisi puututtu yksityiskohtaisiin sääntöihin sellaisella tavalla, johon viitataan tuomion kohdissa 46 ja 47. Verohallinto, aikaisemmin Verohallitus, on antanut poikkeuslupajärjestelmän soveltamisesta ohjekirjeen (634/348/96) ja tiedotteen (nro 2/1999). Näillä kannanotoilla on ennen kaikkea yhtenäistetty eri osissa maata noudatettavaa käyttölupajärjestelmään liittyvää soveltamiskäytäntöä eikä ohjeistuksella ole laajennettu järjestelmän soveltamisalaa. Tappioiden vähentämistä koskeva hallinto- tai oikeuskäytäntö ei ole myöskään muuttunut tavalla, josta voitaisiin päätellä soveltamisalan laajentuneen tai sen valikoivuuden lisääntyneen Suomen unionin jäsenyyden aikana.

Näin ollen ja kun otetaan huomioon unionin oikeuden edellä selostetut määräykset, unionin tuomioistuimen tuomio sekä tuloverolain 122 § ja sen soveltamiskäytäntö, unionin oikeuden valtiontukea koskevista määräyksistä ei aiheudu estettä tappioiden käyttöluvan myöntämiselle asiassa. Näin on riippumatta siitä, olisiko käyttölupajärjestelmää sinänsä pidettävä SEUT 107 artiklassa tarkoitettuna valtiontukena. Asiassa ei ole siten tarpeen arvioida sitä, täyttääkö järjestelmä tällaisen valtiontuen tunnusmerkit.

II Asian oikeudellinen arviointi tuloverolain 122 §:n perusteella

Asiassa on näin ollen yhtiön valituksesta ratkaistava, onko edellä mainittuja veroviraston ja hallinto-oikeuden päätöksiä pidettävä tuloverolain 122 §:n 3 momentin vastaisina sen johdosta, että hakemus tappioiden vähentämisoikeudesta on hylätty.

P Oy on tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen liiketoimintaansa ja että omistajanvaihdokselle on ollut olemassa liiketaloudellisia syitä. Lisäksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi. Näissä olosuhteissa yhtiön on katsottava esittäneen tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä tappioiden vähentämiselle. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset on siten kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Halén yhtyi:

"1. Valtiontukeen liittyvät näkökohdat

Katson, ettei kysymys siitä, estävätkö Euroopan unionin valtiontukia koskevat määräykset tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisen poikkeusluvan myöntämisen, voi tulla tässä asiassa tutkittavaksi. Asia on siten ratkaistava tuloverolain 122 §:n 3 momentin säännöksen tulkintaa koskevana kysymyksenä. Perusteluina viittaan korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisupyyntöä koskevaan päätökseen (KHO 2011:118) liitettyyn eriävään mielipiteeseeni. Lausun lisäksi vielä seuraavaa.

Toimivalta päättää valtiontuen hyväksyttävyydestä on yksinomaan komissiolla. Korkein hallinto-oikeus ei siten voi tässä asiassa ratkaista, onko kysymys kielletystä valtiontuesta.

Voimassa olevat valtiontuet saadaan toteuttaa sääntöjenmukaisesti niin kauan kuin komissio ei ole todennut niitä sisämarkkinoille soveltumattomiksi. Kansallisilla tuomioistuimilla ei ole toimivaltaa ratkaista tuen soveltuvuutta sisämarkkinoille, eikä se voi kieltää voimassa olevan tuen toteuttamista. Uuden, suunnitellun tuen osalta jäsenvaltio on velvollinen ilmoittamaan tuesta komissiolle ja komissio on velvollinen tutkimaan tuen soveltuvuuden sisämarkkinoille. Jäsenvaltio ei saa toteuttaa tukea ennen kuin komissio on sen hyväksynyt. Kansallisen tuomioistuimen roolia on selostettu eriävässä mielipiteessä. Unionin tuomioistuin on siinä selostetun mukaisesti todennut tuomion C-6/12 kohdassa 39, että kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on ainoastaan turvata komission lopullisen päätöksen tekemiseen asti yksityisten oikeussubjektien oikeudet, jos valtion viranomaiset eivät noudata aiottujen tukitoimenpiteiden toteuttamiskieltoa.

Oikeusriidan osapuolina ovat nyt viranomainen ja siihen vaatimuksen kohdistava yksityinen. Kumpikaan ei ole väittänyt, että kysymys olisi kielletystä valtiontuesta, tai pyytänyt tuomioistuimelta toimenpiteitä asiassa. Asiassa ei siten ole kysymys oikeussuojan antamisesta millekään väitetystä valtiontuesta kärsivälle taholle. Myös tuomion muotoilusta ilmenee, että ennakkoratkaisu on tarkoitettu oikeudenkäyntiin, jossa valtiontukiluonne on riidan kohteena. Tuomiossa nimittäin viitataan mahdollisuuteen, että poikkeuslupajärjestelmä voi täyttää valikoivuuden edellytykset, jos "osoitetaan", että poikkeuslupajärjestelmä on poikkeus normaalijärjestelmästä. Asiassa ei ole nyt osapuolta, joka pyrkisi osoittamaan valtiontukiluonnetta puoltavia seikkoja.

Unionin tuomioistuimen julkisasiamies on 7.2.2013 antamansa ratkaisuehdotuksen kohdassa 19 kiinnittänyt huomiota asian prosessuaaliseen asetelmaan ja todennut seuraavaa: "Asia on varsin erikoinen. Valtiontukea koskevassa riita-asiassa on yleensä kyse joko siitä, ettei tuensaaja halua, että valtiontuki kielletään, tai siitä, että kahdesta kilpailevasta yhtiöstä toinen on saanut riidanalaista tukea. Käsiteltävässä asiassa P Oy ei kuitenkaan hyödy siitä, että tarkasteltavana olevat toimenpiteet todettaisiin kielletyksi valtiontueksi. Tällöin yhtiöltä kiellettäisiin juuri se veroetu, jonka se toivoo saavansa. Se ei voisi saada lupaa vähentää vuonna 2004 aiheutuneita tappioita myöhempien vuosien voitoistaan."

On huomattava, että unionin tuomioistuin ei tuomiossaan C-6/12 ota kantaa siihen, kuuluuko kansallisen tuomioistuimen viran puolesta tutkia poikkeuslupajärjestelmän sallittavuutta, vaan ennakkoratkaisu on annettu siitä lähtökohdasta, että ennakkoratkaisu on kansallisten menettelysäännösten kannalta merkityksellinen.

Katson, ettei tuomioistuin voi kansallisten menettelysäännösten puitteissa viran puolesta harjoittaa valtiontukivalvontaa tässä asiassa niin että se oma-aloitteisella toiminnallaan estäisi yksityistä oikeussubjektia valittajana saamasta lainmukaista etua. Myöskään yhteisön oikeus ei edellytä, että asiassa olisi kansallisesta oikeusjärjestyksestä poiketen viran puolesta arvioitava sovellettavan lainsäädännön hyväksyttävyys valtiontukinäkökulmasta.

2. Asian oikeudellinen arviointi tuloverolain 122 §:n 3 momentin perusteella

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on nyt yhtiön valituksesta ratkaistavana tuloverolain 122 §:n 3 momentin soveltamista koskeva laintulkintakysymys, onko verovirasto voinut mainitsemillaan perusteilla hylätä yhtiön hakemuksen tappioiden käyttöluvan myöntämisestä ja hallinto-oikeus hylätä yhtiön veroviraston päätöksestä tekemän valituksen.

Sikäli kuin kysymys on asian oikeudellisesta arvioinnista tuloverolain 122 §:n 3 momentin perusteella, olen samaa mieltä kuin enemmistö. Kumoan hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi."